Kary umowne za opóźnienia a koszty uzyskania przychodów – wyrok NSA

Kary umowne a koszty uzyskania przychodów CIT to temat istotny dla firm realizujących usługi, dostawy, projekty budowlane i kontrakty długoterminowe. Najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) potwierdza, że nie każda kara umowna automatycznie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych. Jeżeli kara została naliczona za opóźnienie, a nie za wadę towaru, robót lub usług, jej ujęcie w kosztach może być dopuszczalne, o ile wydatek spełnia ogólne warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Takie stanowisko NSA potwierdził w wyroku z 9 października 2025 r., sygn. II FSK 1655/24.

Dla przedsiębiorców to nie tyle całkowita zmiana podejścia, ile kolejne potwierdzenie korzystnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Spór nie dotyczy bowiem samego faktu zapłaty kary umownej, lecz przede wszystkim tego, z jakiego tytułu została ona naliczona, czy pozostaje w związku z działalnością gospodarczą i czy nie mieści się w zamkniętym katalogu wyłączeń wskazanych w ustawie o CIT. NSA konsekwentnie podkreśla, że przepis wyłączający określone kary z kosztów należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco.

Co dokładnie orzekł NSA

W sprawie rozstrzygniętej 9 października 2025 r. NSA uznał, że kary umowne naliczone za opóźnienia w przekazaniu budynków do odbioru oraz opóźnienia w zawarciu umów przeniesienia własności nie są tożsame z karami za wady towarów, robót lub usług. To rozróżnienie ma kluczowe znaczenie podatkowe, ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie wyłącza z kosztów wszelkich kar umownych, lecz jedynie określone ich kategorie.

Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca wymienił w tym przepisie wyłącznie kary i odszkodowania związane z:

• wadami dostarczonych towarów,
• wadami wykonanych robót,
• wadami wykonanych usług,
• zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoką w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jeżeli więc kara dotyczy samego opóźnienia, a nie wadliwości świadczenia lub zwłoki w usunięciu wad, nie można automatycznie uznać, że taki wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych. NSA podkreślił również, że wyjątki od ogólnej zasady kwalifikowania wydatków do kosztów należy interpretować wąsko.

Dlaczego art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie obejmuje każdej kary umownej

To właśnie ten przepis pozostaje osią większości sporów między podatnikami a organami podatkowymi. Z jego literalnego brzmienia wynika, że wyłączenie dotyczy wyłącznie kar i odszkodowań związanych z wadami oraz zwłoką w dostarczeniu świadczenia wolnego od wad albo zwłoką w usunięciu wad. Nie obejmuje natomiast automatycznie każdej kary za nieterminowe wykonanie zobowiązania.

W praktyce oznacza to konieczność rozróżnienia dwóch sytuacji:

• kary za wadliwe wykonanie świadczenia albo zwłokę w usunięciu wad,
• kary za opóźnienie w wykonaniu świadczenia, które nie jest kwalifikowane jako wada.

To nie jest jedynie kwestia terminologii. Od tego rozróżnienia zależy, czy wydatek może być badany na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czy też podlega automatycznemu wyłączeniu z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22.

Kiedy kara umowna za opóźnienie może być kosztem podatkowym

Samo to, że dana kara nie mieści się w katalogu z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie oznacza jeszcze automatycznie prawa do jej rozliczenia. Nadal trzeba wykazać spełnienie ogólnych warunków podatkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1.

W praktyce oznacza to, że wydatek powinien być:

• poniesiony przez podatnika,
• definitywny,
• właściwie udokumentowany,
• związany z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• gospodarczo uzasadniony z perspektywy osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła.

Z perspektywy przedsiębiorcy kluczowe znaczenie ma więc nie tylko treść umowy, ale również możliwość wykazania, że zapłata kary była racjonalnym elementem prowadzenia działalności, ograniczała większe straty, pozwalała utrzymać relację z kontrahentem albo zabezpieczała dalsze przychody.

Brak winy podatnika ma znaczenie, ale nie przesądza jeszcze o koszcie podatkowym

W praktyce orzeczniczej duże znaczenie ma to, czy opóźnienie było zawinione przez podatnika. Jeżeli przedsiębiorca nie dochował terminu z przyczyn od siebie niezależnych, jego argumentacja podatkowa staje się wyraźnie silniejsza. Trzeba jednak zachować precyzję: sam NSA w wyroku II FSK 1655/24 zaznaczył, że poza zakresem rozstrzygnięcia pozostawała szczegółowa ocena wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że brak winy nie zastępuje pełnej analizy podatkowej, lecz stanowi jeden z istotnych elementów oceny.

W praktyce warto więc gromadzić dokumenty potwierdzające rzeczywiste przyczyny opóźnienia, na przykład:

• korespondencję z kontrahentem,
• harmonogramy i aneksy,
• dokumentację dotyczącą zakłóceń w łańcuchu dostaw,
• dokumenty związane z działaniami podwykonawców,
• notatki projektowe,
• protokoły odbioru i uzgodnienia terminowe.

To właśnie dokumentacja często decyduje o możliwości obrony stanowiska podatnika w toku kontroli albo sporu z organem podatkowym.

Co ten wyrok oznacza dla deweloperów i innych firm realizujących kontrakty

Choć sprawa dotyczyła działalności deweloperskiej, znaczenie wyroku jest szersze. Wnioski płynące z orzeczenia mogą mieć znaczenie również dla firm budowlanych, produkcyjnych, logistycznych, technologicznych oraz przedsiębiorstw świadczących usługi w modelu projektowym lub kontraktowym. Jeżeli kara wynika z opóźnienia w wykonaniu zobowiązania, a nie z wadliwości samego świadczenia, przedsiębiorca zyskuje mocniejszą podstawę do obrony stanowiska o podatkowej rozliczalności wydatku.

Jednocześnie nie oznacza to pełnego bezpieczeństwa. Organy podatkowe nadal prezentują podejście bardziej restrykcyjne i próbują interpretować art. 16 ust. 1 pkt 22 szerzej, niż wynika to z jego literalnego brzmienia. Dlatego każda sprawa wymaga oceny konkretnego stanu faktycznego, treści umowy oraz sposobu udokumentowania związku wydatku z działalnością.

W takich sytuacjach szczególnie istotne może być bieżące doradztwo podatkowe w Polsce oraz wsparcie w obszarze podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) w Polsce, zwłaszcza gdy firma chce ograniczyć ryzyko sporu z organem lub przygotować bezpieczną argumentację do rozliczenia kosztu.

Jak przedsiębiorca powinien ocenić karę umowną przed ujęciem jej w kosztach

Przed zaksięgowaniem kary umownej w kosztach uzyskania przychodów warto przeprowadzić uporządkowaną analizę.

1. Ustalenie podstawy naliczenia kary

Najpierw trzeba sprawdzić, czy kara została naliczona za:

• wadę towaru,
• wadliwe wykonanie robót lub usług,
• zwłokę w usunięciu wad,

czy też za:

• samo opóźnienie w wykonaniu zobowiązania,
• opóźnienie w dostawie,
• opóźnienie w przeniesieniu własności,
• opóźnienie w realizacji określonego etapu kontraktu.

To rozróżnienie jest podstawowe, ponieważ przesądza o tym, czy w ogóle można przejść do dalszej analizy na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

2. Ocena związku z przychodem lub źródłem przychodów

Następnie trzeba odpowiedzieć, czy zapłata kary miała gospodarcze uzasadnienie. W praktyce może chodzić o:

• dokończenie kontraktu i zachowanie wynagrodzenia,
• utrzymanie strategicznej relacji z klientem,
• uniknięcie większych roszczeń,
• ograniczenie szkód biznesowych lub reputacyjnych.

3. Weryfikacja przyczyn opóźnienia

Warto zbadać, czy opóźnienie wynikało z przyczyn leżących po stronie spółki, czy z czynników obiektywnych, organizacyjnych albo zewnętrznych. Ta okoliczność nie rozstrzyga sprawy samodzielnie, ale może mieć duże znaczenie dowodowe i argumentacyjne.

4. Zabezpieczenie dokumentacji

Im bardziej spójna dokumentacja, tym większa szansa na obronę stanowiska podatnika podczas kontroli.

5. Spójne ujęcie księgowe i podatkowe

W praktyce ważne jest także właściwe opisanie zdarzenia gospodarczego i zachowanie spójności pomiędzy dokumentacją kontraktową, księgową oraz podatkową. Przy większej liczbie tego typu zdarzeń pomocne mogą być również usługi księgowe w Polsce, zwłaszcza jeśli firma prowadzi rozliczenia wielokontraktowe albo działa w grupie międzynarodowej.

Najczęstsze ryzyka podatkowe

Mimo korzystnej linii orzeczniczej przedsiębiorcy nadal powinni zachować ostrożność. Najczęstsze ryzyka to:

• zbyt ogólne uzasadnienie gospodarczego celu wydatku,
• brak dokumentów potwierdzających przyczyny opóźnienia,
• nieprecyzyjne zapisy umowne mieszające pojęcie opóźnienia i wadliwości,
• automatyczne przyjmowanie, że każda kara za opóźnienie jest kosztem,
• pominięcie aktualnego stanowiska organów podatkowych.

W praktyce problemem bywa już sama treść kontraktu. Jeżeli umowa nie rozróżnia jednoznacznie kary za wadę i kary za opóźnienie, spór z organem podatkowym może być trudniejszy do wygrania.

Czy to już utrwalona linia orzecznicza

Tak, omawiany wyrok nie jest odosobniony. NSA już wcześniej wskazywał, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT należy interpretować wąsko, a wyłączenie nie obejmuje wszystkich kar umownych związanych z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania. Taki kierunek potwierdzają m.in. wcześniejsze orzeczenia NSA z 23 listopada 2022 r. (II FSK 700/20), 24 października 2023 r. (II FSK 335/21), 19 grudnia 2024 r. (II FSK 409/22) i 6 maja 2025 r. (II FSK 1012/22).

Dla podatników to dobra wiadomość, ale nie oznacza to całkowitego wyeliminowania ryzyka sporu. Bezpieczne rozliczenie nadal zależy od jakości analizy stanu faktycznego, treści umowy i dokumentacji.

Wnioski dla przedsiębiorców

Wyrok NSA z 9 października 2025 r. wzmacnia korzystne dla podatników podejście: kary umowne za opóźnienia nie są z góry wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Decydujące znaczenie ma to, czy kara dotyczy wadliwości świadczenia, czy wyłącznie niedochowania terminu, a także czy spełnione są warunki ogólne wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Dla firm oznacza to potrzebę bardziej precyzyjnej analizy kontraktów, przyczyn opóźnień i dokumentów potwierdzających gospodarczy sens ponoszonego wydatku. W praktyce podatkowej samo określenie kara umowna nie wystarcza. Liczy się jej rzeczywisty tytuł, okoliczności naliczenia i możliwość wykazania związku z działalnością gospodarczą.

Jeżeli przedsiębiorca chce ograniczyć ryzyko podatkowe i prawidłowo ocenić możliwość ujęcia takich wydatków w rozliczeniu CIT, warto przeprowadzić analizę jeszcze przed zamknięciem okresu rozliczeniowego, a nie dopiero na etapie kontroli.

Podstawa prawna

• Wyrok NSA z 9 października 2025 r., sygn. II FSK 1655/24

Jeśli mają Państwo pytania dotyczące opisanego tematu lub potrzebują Państwo dodatkowych informacji – zapraszamy do kontaktu:

Zadaj pytanie »

DZIAŁ DS. RELACJI Z KLIENTAMI

ELŻBIETA
NARON-GROCHALSKA
Head of Customer Relationships
Department / Senior Manager
Grupa getsix

***