Samochód służbowy w estońskim CIT – kiedy połowa wydatków staje się ukrytym zyskiem?
W wielu spółkach samochód służbowy jest zwykłym narzędziem pracy. Korzystają z niego menedżerowie, handlowcy, członkowie zarządu i pracownicy odpowiedzialni za relacje z klientami. Problem pojawia się jednak wtedy, gdy spółka rozlicza się estońskim CIT, a z pojazdu korzysta osoba powiązana z udziałowcem, przy czym auto nie jest wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych. W takim układzie część wydatków może zostać potraktowana nie jako zwykły koszt funkcjonowania biznesu, lecz jako ukryty zysk podlegający opodatkowaniu.
To właśnie ten problem był przedmiotem wyroku NSA z 20 listopada 2025 r., sygn. II FSK 397/23. Z przedstawionego stanu faktycznego i omówień wyroku wynika, że w przypadku samochodów powierzonych osobom powiązanym z udziałowcami połowa wydatków związanych z używaniem pojazdu może podlegać opodatkowaniu jako ukryty zysk, jeżeli auto nie służy wyłącznie działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast spółka potrafi wykazać wyłączny użytek służbowy, ten mechanizm nie powinien mieć zastosowania.
W tym artykule znajdziesz:
Co w praktyce wynika z art. 28m ustawy o CIT
Punktem wyjścia jest art. 28m ustawy o CIT, który wskazuje, że w ryczałcie od dochodów spółek opodatkowaniu podlega m.in. dochód z tytułu ukrytych zysków oraz dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. To dwa odrębne reżimy podatkowe i nie powinny być traktowane zamiennie.
Ustawa definiuje ukryte zyski jako świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne albo częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest bezpośrednio lub pośrednio udziałowiec, wspólnik albo podmiot powiązany z podatnikiem lub z tym udziałowcem czy wspólnikiem. To oznacza, że dla oceny skutków podatkowych nie wystarczy samo ustalenie, że użytkownik auta jest pracownikiem. Znaczenie ma również to, czy jest on osobą powiązaną z właścicielem spółki.
Kluczowe znaczenie ma tu art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych i innych wskazanych składników majątku w pełnej wysokości, jeżeli są one wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, oraz w wysokości 50%, jeżeli nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. W praktyce oznacza to, że przy użytku mieszanym pozostałe 50% może tworzyć dochód z tytułu ukrytych zysków, jeżeli spełniony jest warunek powiązania beneficjenta ze wspólnikiem lub udziałowcem.
Sam status pracownika nie wystarcza, aby wyłączyć ryzyko
Jednym z najczęstszych błędów praktycznych jest założenie, że skoro samochód został powierzony pracownikowi, to sprawa ma wyłącznie charakter pracowniczy i pozostaje poza kategorią ukrytych zysków. W estońskim CIT takie podejście jest zbyt uproszczone. Jeżeli użytkownik pojazdu jest osobą powiązaną z udziałowcem, organ podatkowy może oceniać nie tylko samą formę zatrudnienia, ale także to, czy korzystanie z majątku spółki nie stanowi w istocie świadczenia o charakterze właścicielskim.
Z tego punktu widzenia szczególnie wrażliwe są spółki rodzinne, w których członkowie najbliższej rodziny udziałowców są zatrudnieni w firmie i jednocześnie korzystają z samochodów służbowych również poza czysto służbowymi przejazdami. W takim modelu sama umowa o pracę nie przesądza jeszcze o neutralności podatkowej wydatku.
Użytek mieszany to główne źródło ryzyka
Największe ryzyko powstaje wtedy, gdy samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej. Chodzi nie tylko o sytuacje, w których spółka wprost dopuszcza prywatne używanie pojazdu. Problem może pojawić się również wtedy, gdy firma nie ma wiarygodnych dowodów potwierdzających, że auto służyło wyłącznie celom służbowym. Ustawa wprost wskazuje, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku.
To bardzo ważne z praktycznego punktu widzenia. Sam zapis w regulaminie albo ogólne oświadczenie pracownika zwykle nie wystarczą, jeżeli sposób faktycznego korzystania z pojazdu nie został odpowiednio uporządkowany. Im większa swoboda użytkownika, tym trudniej wykazać wyłączny związek samochodu z działalnością gospodarczą.
Po 1 stycznia 2023 r. trzeba wyraźnie odróżniać dwa reżimy podatkowe
Po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2023 r. ustawodawca dodał do art. 28m ust. 4a przepis dotyczący wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Również tutaj przyjęto zasadę, że wydatki związane z używaniem samochodów oraz innych wskazanych składników majątku nie są zaliczane do tej kategorii w pełnej wysokości przy wyłącznym wykorzystaniu biznesowym, a w wysokości 50% przy użytku mieszanym. Dzięki temu ustawodawca wyraźnie rozdzielił sytuacje dotyczące ukrytych zysków od sytuacji dotyczących wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
W praktyce oznacza to, że po 1 stycznia 2023 r. przy analizie samochodów służbowych trzeba najpierw odpowiedzieć na pytanie, kto jest beneficjentem świadczenia. Jeżeli jest to wspólnik albo podmiot powiązany, punkt ciężkości przesuwa się w stronę ukrytych zysków. Jeżeli natomiast mamy do czynienia z użytkowaniem pojazdu poza sferą powiązań właścicielskich, znaczenie zyskuje odrębna kategoria wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Gdzie spółki najczęściej popełniają błąd
Pierwszy błąd polega na braku rozróżnienia między pracownikiem niepowiązanym a osobą powiązaną z udziałowcem. Z perspektywy organizacyjnej obie osoby mogą mieć taki sam zakres obowiązków i korzystać z identycznego samochodu, ale w estońskim CIT nie musi to prowadzić do takich samych skutków podatkowych.
Drugi błąd to brak realnej kontroli nad sposobem używania auta. Jeżeli samochód pozostaje stale do dyspozycji użytkownika, parkuje pod jego domem, a spółka nie prowadzi rzetelnej dokumentacji, bardzo trudno obronić stanowisko, że pojazd był wykorzystywany wyłącznie służbowo.
Trzeci błąd to analizowanie tego obszaru dopiero przy kontroli albo przy zamknięciu roku. Tymczasem ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest płatny do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku albo wykonania świadczenia. Ewentualny błąd może więc dość szybko przełożyć się na zaległość podatkową.
Jak ograniczyć ryzyko w praktyce? Checklista
Jeżeli spółka chce ograniczyć ryzyko podatkowe, powinna potraktować samochody służbowe nie tylko jako element polityki flotowej, lecz także jako obszar zgodności podatkowej. W praktyce warto:
- Wprowadzić jasny regulamin korzystania z pojazdów.
- Odrębnie przeanalizować sytuację osób powiązanych z udziałowcami.
- Prowadzić ewidencję lub inną rzetelną dokumentację potwierdzającą wykorzystanie auta w działalności.
- Określić zasady parkowania pojazdu, wydawania kluczyków i rozliczania kosztów eksploatacyjnych.
- Regularnie weryfikować, czy po stronie spółki nie powstał dochód do opodatkowania.
W przypadku spółek rodzinnych albo podmiotów z bardziej złożoną strukturą właścicielską takie działania warto połączyć z przeglądem zasad rozliczeń w obszarze doradztwa podatkowego w Polsce.
Samochód służbowy w estońskim CIT nie zawsze jest neutralnym podatkowo narzędziem pracy. Jeżeli z pojazdu korzysta osoba powiązana z udziałowcem, a auto nie służy wyłącznie działalności gospodarczej, połowa wydatków może zostać uznana za ukryty zysk. Po 1 stycznia 2023 r. trzeba dodatkowo wyraźnie odróżniać tę kategorię od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które ustawodawca uregulował osobno. Dla przedsiębiorcy najważniejsze są więc trzy pytania: kto korzysta z pojazdu, czy istnieje powiązanie z właścicielem spółki i czy firma potrafi udowodnić wyłączny użytek służbowy.
Podstawa prawna:
Wyrok NSA z 20 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 397/23
Jeśli mają Państwo pytania dotyczące opisanego tematu lub potrzebują Państwo dodatkowych informacji – zapraszamy do kontaktu:
DZIAŁ DS. RELACJI Z KLIENTAMI
ELŻBIETA
NARON-GROCHALSKA
Head of Customer Relationships
Department / Senior Manager
Grupa getsix
***
