WHT a dochód zagraniczny – NSA rozstrzyga, jak liczyć limit odliczenia podatku u źródła
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2025 r. (II FSK 1131/22) potwierdził, że przy rozliczaniu w Polsce podatku u źródła (WHT) zapłaconego za granicą limit odliczenia z art. 20 ust. 1 CIT odnosi się do dochodu uzyskanego w obcym państwie, a nie do przychodu. Rozstrzygnięcie zapadło w sprawie spółki, której kontrahent w USA potrącał WHT od kwoty widniejącej na fakturze. W dalszej części omawiamy istotę sporu, stanowiska DKIS i WSA oraz motywy rozstrzygnięcia NSA.
W tym artykule znajdziesz:
Licencje, WHT od przychodu i brak ewidencji kosztów – tło sprawy
Spółka z o.o. sprzedaje licencje na własne oprogramowanie zarówno w Polsce, jak i za granicą, w tym do kontrahenta w USA. Przy wypłacie wynagrodzenia amerykański podmiot potrąca podatek u źródła (WHT) od kwoty widniejącej na fakturze, czyli od przychodu, bez uwzględniania kosztów.
W Polsce spółka rozlicza CIT od łącznego wyniku – sumuje przychody krajowe i zagraniczne, a następnie pomniejsza je o koszty uzyskania przychodów. Koszty te są jednak w dużej części wspólne dla całej działalności i nie były ewidencjonowane z podziałem na rynki, co utrudniało przypisanie ich do sprzedaży realizowanej w USA.
Na tym tle spółka zwróciła się o interpretację: czy limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą (art. 20 ust. 1 CIT) może być ustalany jako proporcja przychodu osiągniętego w USA do całkowitego dochodu, a następnie odnoszony do polskiego podatku, skoro w państwie źródła opodatkowany był przychód?
Dwa podejścia do odliczenia WHT
Spór wynika z redakcji art. 20 ust. 1 CIT: we wstępie przepis mówi: „dochody (przychody)” osiągane za granicą, natomiast limit odliczenia odnosi się już wyłącznie do „dochodu uzyskanego w obcym państwie”. Na tym tle ukształtowały się dwa przeciwstawne podejścia.
Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS)
Dyrektor KIS uznał, że art. 20 ust. 1 CIT odnosi limit odliczenia wyłącznie do dochodu uzyskanego w obcym państwie. Skoro więc za granicą potrącono podatek od przychodu, podatnik – na potrzeby polskiego rozliczenia – powinien przypisać odpowiednią część kosztów do zagranicznych przychodów (według polskich zasad) i dopiero tak ustalony dochód zagraniczny zestawić z polskim podatkiem.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie
Sąd pierwszej instancji przyjął podejście odwrotne: skoro w państwie źródła realnie opodatkowany był przychód, to na potrzeby polskiej proporcji można go traktować jak dochód, zwłaszcza gdy brak jest ewidencji pozwalającej na przypisanie kosztów do konkretnego rynku. WSA odwołał się przy tym do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).
Skąd wątpliwości interpretacyjne?
- Mieszane nazewnictwo w przepisie
- Charakter WHT
- Prawo właściwe do ustalenia „dochodu”
- Skutek finansowy
Art. 20 ust. 1 CIT w pierwszej części mówi o „dochodzie (przychodzie)”, natomiast przy określaniu limitu odliczenia posługuje się już wyłącznie pojęciem „dochodu”. To rodzi pytanie, czy przy braku „dochodu” w państwie źródła (bo WHT pobrano od przychodu) można podstawić przychód do proporcji.
W praktyce podatek u źródła bywa ryczałtowy – liczony od kwoty faktury/przychodu, bez kosztów. Stąd dylemat: czy polski limit powinien odnosić się do tej kwoty, czy trzeba ustalić dochód w oparciu o przypisanie kosztów według polskich zasad.
Pojawia się pytanie, według jakich reguł należy wyznaczać dochód zagraniczny: lokalnych (państwa źródła) czy polskich.
Zrównanie przychodu z dochodem skutkowałoby wyższym limitem odliczenia, co wyjaśnia preferencję podatników i negatywne stanowisko organów.
Rozstrzygnięcie NSA: dochód, nie przychód
NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie i uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora KIS. Sąd przesądził, że w części dotyczącej limitu odliczenia art. 20 ust. 1 CIT posługuje się wyłącznie pojęciem „dochodu uzyskanego w obcym państwie” – i tego pojęcia nie wolno utożsamiać z przychodem, nawet jeśli podatek u źródła za granicą został pobrany od kwoty widniejącej na fakturze.
NSA zaakcentował granice wykładni: pierwszeństwo ma wykładnia językowa, dlatego w tej sprawie nie znajduje zastosowania zasada in dubio pro tributario. Skoro przepis operuje „dochodem” przy ustalaniu limitu, podatnik ma obowiązek – na potrzeby polskiego rozliczenia – ustalić dochód zagraniczny według polskich reguł, co w praktyce oznacza przypisanie odpowiedniej części kosztów do przychodów uzyskanych w państwie źródła.
Jednocześnie Sąd podkreślił rozłączność kategorii „dochodu” i „przychodu” w art. 20 ust. 1 CIT: choć w początkowym fragmencie przepisu występują one obok siebie, to przy określaniu limitu ustawodawca posługuje się już wyłącznie „dochodem” — utożsamianie go z „przychodem” na tym etapie jest niedopuszczalne. Rozstrzygnięcie koresponduje z nowszą linią orzeczniczą, w której akcentuje się konieczność wyznaczenia „dochodu zagranicznego” na gruncie polskich przepisów, niezależnie od tego, jak ukształtowany jest podatek w państwie źródła.
Co ten wyrok oznacza dla przedsiębiorców?
- Ustalanie „dochodu zagranicznego” według polskich zasad. Nawet jeśli za granicą WHT pobrano od przychodu, na potrzeby polskiego CIT trzeba przypisać koszty do tych przychodów i wyznaczyć dochód dla każdego państwa.
- Spójna metodyka i dokumentacja. Warto opisać przyjęte klucze alokacji (np. przychodowy, godzinowy, projektowy) w polityce podatkowo-rachunkowej oraz przygotować krótką notę metodyczną z danymi źródłowymi.
- Rozliczenia „per kraj”. Limit odliczenia i ewentualne odliczenie ustala się odrębnie dla każdej jurysdykcji; łączenie wielu państw w jedną proporcję zwiększa ryzyko błędów.
- Weryfikacja UPO i dowodów WHT. Każdorazowo trzeba sprawdzić właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania oraz gromadzić komplet dokumentów (m.in. certyfikat rezydencji, potwierdzenie pobrania podatku).
- Wpływ na budżet i ryzyko. Odliczenie w Polsce może być niższe od kwoty WHT pobranego za granicą; brak metodyki alokacji podnosi ryzyko korekt, odsetek i sporu z organami.
- Przegląd rozliczeń. Zasadne jest przejrzenie bieżących i wcześniejszych kalkulacji tam, gdzie stosowano proporcję od przychodu, i uporządkowanie podejścia na przyszłość.
Naczelny Sąd Administracyjny przesądza, że przy odliczeniu podatku u źródła (WHT) zapłaconego za granicą punktem odniesienia jest dochód uzyskany w obcym państwie, a nie przychód. To oznacza konieczność przypisania kosztów do przychodów zagranicznych według polskich zasad oraz prowadzenia kalkulacji i dokumentacji oddzielnie dla każdego państwa. Sąd odrzucił możliwość „zastępowania” dochodu przychodem i wykluczył zastosowanie zasady in dubio pro tributario w tym zakresie. Dla przedsiębiorców to sygnał, by uporządkować metodykę alokacji kosztów, zweryfikować dotychczasowe rozliczenia i zadbać o komplet dowodów WHT.
getsix® wspiera przedsiębiorców w obszarze podatku u źródła (WHT) – pomagamy uporządkować rozliczenia, zadbać o zgodność z przepisami i ograniczać ryzyka podatkowe w działalności międzynarodowej.
Jeśli mają Państwo pytania dotyczące opisanego tematu lub potrzebują Państwo dodatkowych informacji – zapraszamy do kontaktu:
GETSIX TAX & LEGAL
Tomasz Nowak
Starszy Konsultant podatkowy
getsix Tax & Legal
***
