Certyfikat rezydencji jako warunek zastosowania UPO przy podatku u źródła (WHT) – wyrok NSA
Certyfikat rezydencji to dziś dla polskich płatników podatku u źródła (WHT) kluczowy dokument. To on decyduje, czy można zastosować preferencje z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), czy też trzeba pobrać podatek według krajowej stawki. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 20 sierpnia 2025 r. (II FSK 47/23) jednoznacznie potwierdza: bez ważnego certyfikatu rezydencji nie ma możliwości zastosowania UPO, a inne dokumenty – nawet bardzo obszerne – nie zastąpią tego warunku.
W praktyce oznacza to, że jeżeli polski podmiot dokonuje wypłat m.in. z tytułu dywidend, odsetek, należności licencyjnych czy wybranych usług niematerialnych, a certyfikat rezydencji odbiorcy nie został pozyskany i zweryfikowany, po stronie płatnika powstaje domyślny obowiązek pobrania podatku u źródła według stawek krajowych.
W tym artykule znajdziesz:
Czym jest certyfikat rezydencji i dlaczego ma kluczowe znaczenie dla podatku u źródła?
Certyfikat rezydencji to urzędowe potwierdzenie, w jakim państwie dany podmiot (osoba fizyczna lub osoba prawna) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych. Wydaje go właściwy zagraniczny organ podatkowy i to właśnie ten dokument decyduje, czy i w jakim zakresie dany odbiorca może korzystać z ochrony przewidzianej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W kontekście podatku u źródła certyfikat rezydencji:
- umożliwia zastosowanie stawek i zwolnień z UPO – zamiast krajowych stawek WHT wynikających z art. 21–22 ustawy o CIT,
- potwierdza, że odbiorca jest rezydentem danego państwa i podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
- chroni przed podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu w Polsce i w państwie rezydencji podatnika.
Jeżeli certyfikat rezydencji nie zostanie dostarczony lub jest nieaktualny, polski płatnik co do zasady musi pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w Polsce – najczęściej według 19% (dywidendy) lub 20% (wybrane usługi niematerialne, należności licencyjne) stawki krajowej.
Certyfikat rezydencji a katalog płatności objętych podatkiem u źródła
W kontekście zastosowania certyfikatu rezydencji kluczowe są należności wymienione w art. 21–22 ustawy o CIT, czyli m.in.:
- dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,
- odsetki z tytułu finansowania dłużnego,
- należności licencyjne – w tym za korzystanie z praw autorskich, znaków towarowych, know-how, urządzeń przemysłowych,
- wybrane usługi niematerialne (m.in. usługi doradcze, prawne, reklamowe, badania rynku, pozyskiwania personelu, zarządzania i kontroli),
- niektóre przychody zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej – zgodnie z odpowiednimi UPO.
W każdym z tych przypadków zastosowanie preferencyjnej stawki traktatowej (lub zwolnienia) jest uzależnione od tego, czy polski płatnik posiada certyfikat rezydencji kontrahenta i dochowa należytej staranności.
Kiedy certyfikat rezydencji pozwala zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania?
Samo istnienie UPO między Polską a danym państwem to za mało. Aby polski płatnik mógł zastosować stawkę traktatową, obniżoną stawkę albo zwolnienie, musi spełnić łącznie kilka warunków – a certyfikat rezydencji jest jednym z nich, ale nie jedynym.
Co do zasady konieczne jest:
- Posiadanie ważnego certyfikatu rezydencji
- obejmującego okres, w którym powstaje obowiązek poboru podatku u źródła,
- pochodzącego od właściwego organu podatkowego w państwie rezydencji.
- Weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela (beneficial owner)
- odbiorca płatności musi być podmiotem, który faktycznie otrzymuje pieniądze i sam o nich decyduje,
- należy upewnić się, że po drodze nie ma sztucznych, „pustych” spółek, które tylko przekazują środki dalej i nie prowadzą realnej działalności.
- Ocena rzeczywistej działalności gospodarczej w państwie rezydencji
- należy sprawdzić, czy podmiot ma tam realną działalność – np. biuro, pracowników, majątek i ponoszone ryzyka biznesowe,
- skala tej działalności powinna być adekwatna do wysokości płatności, które otrzymuje (czyli podmiot nie powinien być tylko „skrzynką pocztową”).
- Prawidłowa kwalifikacja płatności
- trzeba dokładnie określić, jakiego rodzaju jest dana płatność – czy to dywidenda, odsetki, należność licencyjna czy usługa niematerialna,
- następnie należy sprawdzić, który artykuł odpowiedniej UPO reguluje taki rodzaj przychodu, aby zastosować właściwą stawkę lub ewentualne zwolnienie.
Jeżeli którykolwiek z elementów „zawiedzie” – a w szczególności brak jest ważnego certyfikatu rezydencji – polski płatnik nie ma podstaw do zastosowania preferencji traktatowych i powinien pobrać WHT według stawki krajowej.
Wyrok NSA II FSK 47/23 – certyfikat rezydencji jako warunek zastosowania UPO
Wyrok NSA z 20 sierpnia 2025 r. (II FSK 47/23) bardzo wyraźnie akcentuje rolę, jaką pełni certyfikat rezydencji w systemie podatku u źródła.
Stan faktyczny w uproszczeniu
- polski podmiot wypłacał wynagrodzenie za usługi zarządcze i doradcze na rzecz zagranicznego kontrahenta,
- odbiorca miał siedzibę na terytorium Portoryko (związanym z USA, ale niebędącym stanem USA w rozumieniu polsko-amerykańskiej UPO),
- płatnik nie posiadał certyfikatu rezydencji potwierdzającego, że odbiorca jest rezydentem podatkowym USA dla celów traktatowych,
- zamiast tego przedstawiono szereg innych dokumentów (rejestracje w instytucjach nadzorczych, numery identyfikacyjne, potwierdzenia rozliczeń podatkowych w USA).
Organy podatkowe uznały, że takie dowody nie wystarczą do zastosowania UPO i zażądały pobrania podatku u źródła według krajowej 20% stawki. Sprawa trafiła do WSA, a następnie do NSA – i sądy obu instancji potwierdziły stanowisko organu.
Kluczowe tezy NSA dotyczące certyfikatu rezydencji
NSA wskazał wprost, że:
- certyfikat rezydencji jest warunkiem koniecznym zastosowania stawki z UPO lub zwolnienia – nie można go zastąpić innymi dokumentami,
- nawet szczegółowe potwierdzenia rozliczeń podatkowych w danym państwie nie zastąpią formalnego certyfikatu rezydencji,
- jeżeli płatnik nie posiada certyfikatu, musi zastosować stawki przewidziane w ustawie o CIT (krajowe WHT),
- dodatkowo sąd przypomniał, że zakres terytorialny UPO ma znaczenie – fakt, że podmiot jest związany z państwem-stroną umowy, nie oznacza automatycznie, że jego terytorium (np. terytorium stowarzyszone) jest objęte traktatem.
W praktyce wyrok potwierdza, że certyfikat rezydencji nie jest „technicznym dodatkiem”, lecz formalnym warunkiem dostępności preferencji traktatowych. Bez niego UPO nie działa, a po stronie polskiego płatnika powstaje odpowiedzialność za niepobrany podatek.
Certyfikat rezydencji a należyta staranność polskiego płatnika
Obowiązek dochowania należytej staranności przy poborze podatku u źródła to obecnie jeden z najważniejszych elementów kontroli podatkowych w obszarze WHT. Certyfikat rezydencji jest jednym z filarów tej staranności, ale organy oczekują również:
- Prawidłowej formy certyfikatu rezydencji
- oryginał, dokument elektroniczny (e-cert) albo wierna kopia (np. PDF),
- brak wątpliwości co do autentyczności i źródła pochodzenia.
- Właściwego okresu ważności
- jeśli certyfikat nie zawiera wyraźnych dat granicznych, co do zasady przyjmuje się jego ważność przez 12 miesięcy od daty wystawienia,
- w praktyce warto pilnować, aby certyfikat rezydencji obejmował dzień wypłaty, a nie tylko okres, w którym wystawiono fakturę.
- Powiązania certyfikatu z rzeczywistością
- certyfikat powinien odpowiadać faktycznej rezydencji podatnika w danym okresie,
- zmiana siedziby lub restrukturyzacja w grupie może oznaczać konieczność pozyskania nowego dokumentu.
- Kompletnej dokumentacji procesowej
- warto mieć przygotowane procedury dotyczące WHT, checklisty i notatki z analizy rezydencji oraz statusu rzeczywistego właściciela,
- wszystkie certyfikaty rezydencji, dokumenty i decyzje podatkowe powinny być odpowiednio przechowywane, aby w razie kontroli łatwo wykazać prawidłowość działań.
Wyrok NSA z 2025 r. wpisuje się w szerszą linię orzeczniczą, w której sądy przyznają organom rację: jeżeli płatnik nie zadba o certyfikat rezydencji i dokumentację staranności, ponosi ryzyko odpowiedzialności płatniczej za niepobrany podatek.
Certyfikat rezydencji w praktyce – najczęstsze błędy
Z praktyki wynika, że większość problemów z podatkiem u źródła nie wynika z nieznajomości przepisów, lecz z pozornie niewielkich błędów w samym procesie i dokumentacji. W kontekście certyfikatu rezydencji można wskazać kilka typowych błędów:
- korzystanie z przeterminowanego certyfikatu rezydencji, który nie obejmuje okresu wypłaty,
- opieranie się wyłącznie na umowie, korespondencji lub numerze identyfikacji podatkowej kontrahenta,
- mylne założenie, że skoro państwo jest powiązane z inną jurysdykcją (np. terytorium stowarzyszone), to automatycznie korzysta z UPO,
- brak systemu przypomnień o konieczności odnowienia certyfikatów,
- niewiązanie certyfikatu z konkretnymi kategoriami płatności (inne zasady dla dywidend, inne dla usług niematerialnych czy należności licencyjnych).
Każdy z tych błędów może skutkować tym, że certyfikat rezydencji, choć formalnie w dokumentach istnieje, nie spełnia wymogów stawianych przez przepisy i orzecznictwo.
Dlaczego certyfikat rezydencji powinien być stałym elementem procedur podatku u źródła (WHT)?
Wyrok NSA II FSK 47/23 prawdopodobnie będzie często przywoływany w trakcie kontroli i postępowań dotyczących podatku u źródła. Dla przedsiębiorców oznacza to konieczność praktycznego uporządkowania procesów.
W szczególności:
- certyfikat rezydencji powinien być pozyskiwany z wyprzedzeniem – zanim dojdzie do wypłaty,
- systemy finansowo-księgowe warto powiązać z rejestrem certyfikatów, tak aby blokować zastosowanie preferencji, gdy dokument jest nieważny lub niekompletny,
- trzeba jasno ustalić, który dział firmy – podatkowy, finansowy lub prawny – odpowiada za weryfikację rezydencji, statusu rzeczywistego właściciela oraz rodzaju płatności,
- decyzje podatkowe (zastosowanie UPO lub pobór podatku według stawek krajowych) powinny być każdorazowo uzasadnione i udokumentowane.
W praktyce certyfikat rezydencji nie jest już jedynie dodatkiem do dokumentów księgowych, lecz kluczowym elementem prawidłowego i bezpiecznego rozliczania WHT.
// W przypadku potrzeby wsparcia w zakresie podatku u źródła – w szczególności w obszarze weryfikacji certyfikatów rezydencji, kwalifikacji płatności oraz budowy procedur należytej staranności – zespół getsix® świadczy usługi profesjonalnego doradztwa podatkowego dla polskich i zagranicznych przedsiębiorców. Zapraszamy do kontaktu.
Wyrok NSA II FSK 47/23 potwierdza jednoznacznie, że certyfikat rezydencji jest podstawowym warunkiem zastosowania UPO przy podatku u źródła (WHT). Brak tego dokumentu oznacza dla płatnika konieczność poboru podatku według krajowych stawek oraz ryzyko odpowiedzialności płatniczej. W praktyce certyfikat rezydencji, wraz z oceną rzeczywistego właściciela, substancji gospodarczej i prawidłową kwalifikacją płatności, powinien być stałym elementem procedur należytej staranności. Tylko kompletna dokumentacja i jasno zdefiniowane procesy pozwalają bezpiecznie stosować preferencje wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Podstawa prawna
Jeśli mają Państwo pytania dotyczące opisanego tematu lub potrzebują Państwo dodatkowych informacji – zapraszamy do kontaktu:
DZIAŁ DS. RELACJI Z KLIENTAMI
ELŻBIETA
NARON-GROCHALSKA
Główny
Konsultant
ds. relacji z
klientami
Grupa getsix
***
