Moment powstania obowiązku podatkowego i zaliczka przy usługach ciągłych

Generalnie usługę ciągłą uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego będą się odnosiły płatności lub rozliczenia. Pojęcie usług ciągłych nie jest zdefiniowane w przepisach o VAT. W praktyce jednak przyjmuje się, że są to usługi świadczone stale, przez dłuższy czas.

Moment powstania obowiązku podatkowego

Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast, jak wskazano w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia jej świadczenia.

Ustawodawca w tych przypadkach przyjął umowny moment powstania obowiązku podatkowego z uwagi na trudności związane z określeniem dokładnej daty, w której dochodzi do wykonania tych usług (są one bowiem realizowane nieustannie). Dla ustalenia tego momentu nie ma znaczenia data wystawienia faktury. Decyduje w tym przypadku upływ przyjętego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia wynikające z zawartej umowy.

Zatem usługi o charakterze ciągłym uznać należy za wykonane ostatniego dnia każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, bądź też odpowiednio – 31 grudnia każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia ich świadczenia.

Tak więc, jeżeli podatnik świadczy usługi o charakterze ciągłym (są one wykonywane stale, powtarzalnie, systematycznie) i są rozliczane w następujących po sobie (np. miesięcznych, kwartalnych) okresach rozliczeniowych, to znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Należy zwrócić również uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., nr IBPP2/443-191/14/ICz.

W interpretacji tej organ podatkowy zwrócił m.in. uwagę na jedną bardzo ważną kwestię. Mianowicie, na ustalenie daty wykonania usługi wykonywanej stale. Dyrektor wskazał, że ustawa o VAT nie definiuje momentu „wykonania usługi” ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi powinien zatem decydować jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej (chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług). Przywołując przepisy Kodeksu cywilnego, Dyrektor uznał, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Dlatego też w sprawie analizowanej przez organ podatkowy uznano, że momentem wykonania usługi polegającej na udzieleniu licencji bezterminowej, z ustalonymi kilkoma terminami zapłaty po jej udzieleniu, jest dzień udzielenia tej licencji. Dzień ten wyznacza jednocześnie termin powstania obowiązku podatkowego.

Przy czym należy podkreślić, że do usług typu: najem, dzierżawa, dostawa mediów itp., ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego – powstaje on z chwilą wystawienia faktury. Zatem wskazane wcześniej zasady powstawania obowiązku podatkowego nie dotyczą tych usług.

Zaliczka przy usługach ciągłych

Jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeśli przed wykonaniem usługi (w przypadku usług ciągłych jest to koniec przyjętego okresu rozliczeniowego) świadczący otrzymuje całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (przykład 2). Podobnie będzie, gdy nabywca usługi zapłaci za więcej niż jeden miesiąc z góry, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty za usługi (przykład 3).

Warto także zwrócić uwagę na sytuację, gdy nabywca usługi spóźnia się z płatnością. Fakt ten pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, powstanie on bowiem z końcem okresu rozliczeniowego, np. miesiąca (przykład 4).

Wystawienie faktury

Fakturę wystawia się generalnie nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. W art. 106i ustawy o VAT wskazano, że, co do zasady, faktury nie można wystawić wcześniej niż 30 dni przed wykonaniem usługi (lub 30 dni przed otrzymaniem części bądź całości zapłaty, poprzedzającej wykonanie usługi). Ograniczenie to nie dotyczy, między innymi, fakturowania usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (art. 106i ust. 8). Jednak warunkiem jest tu podanie na fakturze okresu rozliczeniowego, którego dotyczy faktura. Tak więc przykładowo, jeśli 20 maja 2014 r. została wystawiona faktura z datą wykonania usługi 30 czerwca, to faktura ta powinna generalnie zawierać informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Źródło: Gazeta Podatkowa z dnia 30.06.2014